不良资产是一个泛概念，指由于宏观环境剧烈变化，或经营失败而使企业或个人陷入困境的资

　　银行不良资产处置路径包括AMC从商业银行直接购买不良资产包，然后再以转让、催收等方式进行处置。

　　社会资本参与不良资产业务，主要通过招投标、拍卖等公开方式购入银行不良资产，再通过债务追偿、债权转让、以物抵债、债务重组等多种方式对受让债权等资产进行清收处置，获取投资收益。

　　1．在日常经营中，对于实现销售收入而未收到的货款，会计核算计入应收账款科目，企业有可能会面临合同付款期已到应收未收的风险，企业根据账龄的长短及收回的可能性，计提坏账准备。

　　企业逾期一年以上，单笔数额不超过五万或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项，会计上已经作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。不符合税法规定的坏账损失，将作为纳税调整事项。

　　2．固定资产在制造企业资产总额占比较重，企业一般期末对固定资产进行检查，财务人员发现存在减值情况，应当计算固定资产的可收回金额，以确定固定资产是否已经发生减值情况。

　　值得注意的是，准予在企业所得税税前扣除的资产损失，企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失，损失金额较大的固定资产，应有专业技术鉴定报告或法定资质中介机构出具的专项报告等。在符合上述情况下，按照税法规定税前扣除，否则企业按会计准则计提的减值准备将会被纳税调整。

　　如果企业处置或将上述资产进行抵质押时，新的所有权人或担保权人为了实现担保物权，就可能发生不良资产的流通。

　　3．企业因为经营不善，不能清偿到期债务或者资产远远小于负债规模，具有破产原因，企业往往处于破产状况。此时，股东或债权人有可能申请企业进入破产程序。

　　一旦企业进入破产程序，就会涉及资产的处置，债务清偿，难免就会发生涉税问题，这时企业既要依据企业破产法的规定，又要适用税收征管法的规定，依法清算。

　　（1）债权转让主要涉税问题：资产管理公司可以把不良资产打包上市，实现资产证券化或债权转让，针对转让收入与转让成本的差额，应并入企业应纳税所得额，计算应纳税额。

　　（2）资产转让主要涉税问题：如果不良资产是以转让资产的形式实现，主要涉及流转税及所得税的缴纳。流转税主要是增值税的缴纳，只要发生资产流转，除非税法明确列明不征税的范围，原则上应当缴税，所以减少资产的流转环节，是整个不良资产处置方案中必须考虑的环节。计税收入减准予列支的成本费用，并入企业应纳税所得额计算缴纳所得税。

　　收购方如果收购受让的是不动产，包括土地或房屋，在产权发生变动时，由受让人按总价款的一定比例缴纳契税。

　　债务重组是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或者法院的裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。

　　（1）债务人以金融资产清偿债务：债务人以单项或多项金融资产清偿债务的，债务的账面价值与偿债金融资产账面价值的差额，计入投资收益。偿债金融资产已计提减值准备的，应结转计提的减值准备。投资收益或亏损结转到利润表中，并入计算缴纳企业所得税。

　　（2）债务人以非金融资产清偿债务：债务人清偿债务的单项或多项资产中全部或部分属于非金融资产，则应将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额记入“其他收益-债务重组收益”，不再区分资产处置损益和债务重组的损益。其他收益或亏损结转到利润表中，并入计算缴纳企业所得税。

　　例如：甲公司向乙公司销售商品一批，应收乙公司款项的入账金额为3660万元，该款项已逾期，经协商，乙公司以一项固定资产抵偿上述债务，该设备的成本为2850万元，公允价值3390万元，已计提折旧50万元，企业所得税如何缴纳？甲公司此项交易的损失金额270万元可以冲减应纳税所得额，乙公司此项交易的收益应增加所得税额860万元，一方面是处置固定资产的收益590万元，另一方面是债务重组的收益270万元。

　　①债务豁免是债权人免除了债务人应承担的偿债义务，债务人实质上取得了相关经济利益，按照税法原理和规定，需要将豁免的债务征收企业所得税。

　　②与债务人的债务重组所得相对应，债权人的债务重组损失允许在税前扣除，如果不对债务人的债务重组所得征税，将会带来税务处理不平衡，造成税款流失和税收漏洞。

　　③债务重组多是由于企业资不抵债、经营困难、亏损较多的情形下发生的事项，债务人债务重组所得可先弥补亏损后的剩余部分再缴纳企业所得税，不会产生过重的税收负担。

　　（1）债转股的概念：是指债权人和债务人为了各自利益把债权债务关系转换成股权关系,实际上是将债务企业的债务进行重组,我国在处置银行不良资产时会采用的一种方式。

　　（2）账务处理：债转股业务中债务人应将债权人对其作出的让步确认为债务重组收益；债权人应将对债务人作出的让步确认为债务重组损失，并按公允价值确定取得股权的计税基础。

　　（3）企业债转股过程中的涉税问题，主要是两个问题：一是如果转让持有股权，涉及的所得税和印花税问题；二是如果被投资企业清算，主要涉及的增值税和所得税问题。

　　如果按照债转股的协议，债权人变成股东，可以取得“固定利润或保底利润”，或者本金不受损失，属于利息，公司取得的保本利润，缴纳增值税。“非保本收益”股息、红利收入，是不需要缴纳增值税的。

　　企业所得税的处理，主要看取得的收益，到底是股息，还是利息。如果是股息，符合企业所得税法相关规定的可以免征企业所得税，如果是利息，则应计入所得税应税收入。

　　区分股息还是利息，需要根据债转股协议，参照《关于混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2013年第41号，以下简称41号公告）的规定，进行分析。根据41号公告，如果同时满足以下条件，按照利息处理。

　　a被投资企业接受投资后，需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息（或定期支付保底利息、固定利润、固定股息，下同）；

　　b有明确的投资期限或特定的投资条件，并在投资期满或者满足特定投资条件后，被投资企业需要赎回投资或偿还本金；

　　企业需要计算股权转让所得或损失，转让收入减去股权成本为股权转让所得或损失，或并入应纳税所得额或在所得税前扣除。

　　如果签署的是股权转让合同，双方需要按照万分之五的税率，计算缴纳印花税。如果是在证券市场转让被投资企业股票，则需要按照千分之一的税率缴纳证券（股票）交易印花税。

　　如果被投资企业最终清算，清算企业应按相关规定，分别核算增值税和所得税等。

　　被清算企业的股东分得的剩余资产的金额半岛官方体育，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。

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　　两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，且原投资主体存续的，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。

　　以合并方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。

　　根据财政部 国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）修订后的规定，企业重组分为一般性税务处理和特殊性税务处理规定：

　　在一般纳税处理中，出让方按转让资产缴税，受让方按公允价值入账，出让方按清算缴纳所得税，亏损也不能由受让方承受。

　　在特殊性税务处理重组中，交易各方符合税法规定的情形下，暂不确认有关资产的转让所得或损失和股权转让所得或损失，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

　　非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）

　　可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

　　被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补

　　纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物、不动产、土地使有权转让行为，不征收增值税；在多次转让的情况下，如果经多次转让后最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，对其中的多次转让行为均不征收增值税。

　　从法理上来说，“一并转让”行为是一种资产、负债、劳动力等要素组合转让的行为，转让价格也是综合定价的结果，而非单纯的资产价格。这种转让行为是一种“持续经营前提下的业务转让”，不属于增值税应税范围，其中涉及的资产转让，也不被视为提供增值税应税行为。

　　笔者认为，不管是通过受让股权还是资产的整体转让，都不需要缴纳增值税，这样有利于公平税负。另外，如果受让方仅受让某项资产，相关联的债权、负债和劳动力并没有一并转让，仍需要缴纳增值税。

　　综上，由于税收中流转税负担具有转嫁性，不良资产收购方会考虑购买成本，处置方会考虑含税的售价，含税价格的高低直接会影响到交易的进行，所以交易结构的选择，减少不必要流转环节，是需要交易双方综合考虑的问题。另一方面，在优化营商环境背景下，税务部门既要依法收税，也要熟悉破产法相关规定，在企业有利润时，征到该征的税，在企业面临难关时，创造有利于企业的生存环境，发挥税收宏观调控作用。

　　本文作者：马晓龙，注册会计师，注册税务师，毕业于河南农业大学法学专业，投融资业务部实习律师

　　曾就职于北京中勤万信会计事务所，负责财务审计；在秉原投资负责项目投资，熟悉企业投资流程，拥有丰富的风险防控经验，在职期间获秉原投资优秀员工称号，可从财务、税务、法律等多角度防范法律风险。返回搜狐，查看更多